1、 引言

“安然”“世通”财务丑闻的爆发，迫使美国国会于2002年颁布了SOX法案。其中的SOX 404条约规定，上市企业的管理层每年要对企业的内部控制的有效性进行评价，出具自评报告，并需要负责公司财务报告审计的事务所对管理层的评价进行鉴证并出具报告。内部控制审计伴随法案的颁布也渐渐进入了大家的视线，且得到愈加多的关注。为了保证法案的顺利推行，美国又先后颁布了一些关于内部控制审计操作规范方面的规定，很大地促进了内部控制审计在理论界的探讨研究和实务界的应用。

相比于美国，国内的内部控制审计规范的建设起步较晚。
2008年6月28日，财政部等五部委拟定并印发《企业内部控制基本规范》，为了配合基本规范的顺利实行，财政部等五部委随后在2010年4月26日发布了一系列的配套引导，其中一项包含《企业内部控制审计引导》。

2、整理审计

内部控制审计的提出，又引出了另外一个值得关注的问题，即内部控制审计与传统的财务报表审计的关系。企业是不是应当把内部控制审计和财务报表审计统一交由一家会计师事务所完成，即是不是进行整理审计？如若?M行整理审计，整理起来的两种不同审计业务之间是不是有肯定的相互促进用途，能否达成资源互补，节省买卖本钱，减少审计收费，提升审计水平？

关于是不是进行整理审计，不同国家的规定略有不同。美国萨班斯法案中的404条约强调，出具对内部控制的自我评价报告是管理层的责任，而注册会计师的责任是对管理层出具的自评报告进行审计评估，判断管理层对内部控制的自我评价状况是不是真实和准确，是不是符合企业的实质状况，并出具内部控制审计结果报告；另外404条约还强调，应由实行企业财务报表审计的事务所来实行企业内部控制审计。另外为了配合404条约的推行，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）于2004年和2007年先后发布了两项审计准则，即所谓的审计准则2号（AS 2）和审计准则5号（AS 5）。在第5号审计准则中，明确提出财务报表审计和内部控制审计应该一块进行，即强制需要推行整理审计，综上，大家可以发现美国的有关法律是支持整理审计的。与美国类似，日本也在安然事件爆发之后，对日本国内的当时已有些会计规范和审计准则进行了重新的审视和考虑。从2004年到2007年，日本也陆续发布了一些关于内部控制审计准则方面的讨论稿和建议书。
2007年日本发布的《财务报告内部控制评价与审计准则》中明确提出，公司在进行内部控制审计时应与财务报表审计一块进行，即需要进行整理审计。不但这样，日本的此项准则中还提出实行内部控制审计与实行财务报表审计的审计师应为同一人，此项规定的目的主如果为了减少审计本钱，降低审计成本。大家国家对内部控制审计的立法起步较晚，而且也并没对公司是不是进行整理审计做出立法上的强制需要。

3、整理审计下内部控制审计对审计成本的影响

（一）影响审计成本的原因剖析

审计成本，即会计师事务所供应审计服务这种产品所收取的价格（李艳娇，2009）。审计成本合理与否，直接影响审计师的独立性，进而影响审计水平。
2003年十月，审计和鉴证准则委员会（IAASB）在其颁布的一系列文件中提出了风险导向审计模式。为了与国际准则趋同，财政部在2006年颁布的新审计准则中明确提出，国内注册会计师在审计时也应遵循风险导向审计的步骤。在审计前第一对被审计单位推行风险评估，依据评估的结果拟定后续的审计计划。因此在风险导向审计下，影响审计收费的原因主要有两个：一是审计本钱，二是审计风险。而影响事务所审计本钱的原因不少，包含被审计单位的规模、被审计单位内部控制的复杂性（公司规模越大，分工越细，职员职位越多，业务步骤和控制系统越复杂，审计师为了将封控在可同意范围内所需要花费的时间更多，扩大审计的范围，实行更多的工作，因此人工本钱更高）、内部控制水平、事务所的规模、事务所的人工本钱等。比如，企业的经营越复杂，业务步骤和内控系统也越复杂和专业，需要更高水平的审计师来审计，审计收费将提升。总结来讲，企业的规模越大，业务越多，步骤越多，审计师的审计范围就会扩大，完成审计所需的时间上升，审计本钱上升，自然审计成本提升；另外，企业的经营越复杂，业务步骤也越复杂，内控系统与之相对应也较复杂，在这样的情况下，为了将审计风险减少至可同意范围，需要聘请更专业职员和更高水平的审计师，审计本钱上升，审计成本提升。

（二）整理审计对财报审计成本的影响

2007年国内颁布了新的审计准则，在新的审计准则中提出了风险导向审计的定义。风险导向审计核心思想是以风险为导向，踩着风险走，风险在哪儿，审计师将审到哪儿。具体来讲，审计师在对公司进行审计时，第一要知道被审计单位及其环境，在知道的过程中发现被审计单位的可能的风险点，进而将更多的时间、职员等审计资源分配到风险点上，提升审计的效率，减少审计风险。如若将内部控制审计和财务报表审计整理到一块进行，将大大提升审计师对于风险点的把控，节省审计的资源，提升审计效率，进而减少审计成本。缘由如下：（1）从审计的时间上讲，一般企业是先进行内部控制审计，然后再进行财务报表审计。在整理审计模式下，审计师由于先期的内控审计工作，已然对企业的基础状况有了一个基本知道，特别是关于企业内部控制设计、实行和维护方面，积累了很多的关于企业内部控制方面的证据，而且这类证据由于是审计师自己采集的，证明力更强。因此内部控制审计中的不少证据可以直接运用到财务报表审计当中，大大节省了审计师工作量，减少了审计本钱。（2）通过对企业的内部控制进行审计，审计师能更好地发现企业内部控制系统的薄弱环节和风险点，这类都将大大提升财务报表审计中风险评估的靠谱性。风险评估水平的提升，会促进审计项目组在审计资源的分配上愈加合理和有效率，真的在审计过程中做到资源配置效率的最大化，因此审计成本伴随降低。而这个最大化成效是由两个方面原因一同用途产生的：第一，风险评估的靠谱性提升后，会使审计资源的投放愈加有些放矢，节省了无效资源的支出，审计资源支出总量降低，在单位审计收费不变的状况下，审计成本总额减少；第二，因为先开始内部控制审计，审计师在内控审计中积累了一些关于内控环境的经验，加之财务报表审计对被审计单位的二次知道，如此更有益于项目组将层次水平不一样的审计职员分配到不一样的风险点上，换言之，高风险范围应指派专业胜任能力更强的审计师，或在必要状况下安排借助专家的工作。这从另一个角度上来讲也会变相地节省审计资源的支出，因此也相应地减少了审计成本。 4、整理审计下内部控制审计对报表审计水平的影响

（一）基于“常识溢出”效应的考虑

依据常识溢出效应理论思想，内部控制审计和财务报表审计两者在具体审计过程中在审计程序和范围方面有很多相通之处，在风险导向审计模式下，?务报表审计过程中可以直接使用内部控制审计的结果。比如：内部控制审计过程中关于内部控制系统评估的一些证据，可以直接运用到财务报表审计的风险评估环节；而通过财务报表审计对企业实质业务的察看和知道，又会对之前关于内部控制的认识偏差做些修正，进而又会提升内部控制审计水平。因此，通过这种资源的共享，不但获得了协同效应，而且降低了买卖本钱；不但可以减少审计本钱，而且能够帮助提升审计水平，降低企业财务重述的可能性。

（二）基于事务所“独立性”方面的考虑

在整理审计模式下，企业的两种审计业务（即财务报表审计和内部控制审计）将交由同一家会计师事务所进行审计，这必然会提升该企业在事务所整体业务收费中所占的比重。依据经济关联假说，某企业审计成本越高，事务所更容易对顾客形成经济依靠，特别当某一顾客的审计成本占事务所总的审计收费的比重较大时，此种状况愈加明显。此时经济关联关系产生，事务所为了稳定某一要紧顾客的关系，独立性必然会有所减弱，对财务报表审计的水平导致不利影响。

（三）基于事务所“声誉”方面的考虑

相比于只承接一种审计业务（即财务报表审计），承接整理审计业务必然能为事务所赚取更多的审计成本。理由不言而喻，内部控制审计成本的存在，势必会拉高某一公司总体的审计成本，即财务报表审计成本与内部控制审计成本之和。高收益势必面临高风险，审计工作也这样。伴随审计成本的提升，事务所承担的风险也更大，而与之相对应的，审计失败后面临的诉讼风险和声誉损失的本钱也更高。在事务所之间角逐日益激烈的今天，理性的事务所更倾向于向外面传递事务所正面的信息，也更有理由去维护好事务所多年积累起来的声誉。因此对总审计收费高的公司，事务所或有动机实行更多的审计程序，更不会由于担忧本钱问题而压缩乃至省略掉必要的审计程序，从而更有把握将审计封控在可同意的范围之内，因此在整理审计下，审计水平因为事务所声誉的存在而大概提升，公司发生财务重述的概率降低。

5、小结

2010年，随着着一系列内部控制配套引导的颁布，国内内部控制规范体系才正式宣告打造。相比其他国家，起步不可谓不晚。自此之后内部控制审计也遭到各界愈加多的看重，但配套引导并没强制需要进行整理审计。通过文章的剖析，笔者觉得由同一家事务所进行整理审计对于审计双方来讲是一种双赢的选择，信息与证据的互享，相互之间的促进，可以很大地提升审计的效率和成效。因此，应倡导企业和事务所进步整理审计业务。J