摘要 企业会计报表应该真实、公允地反映企业的经营成就，但实质日常，企业管理层也会为了某种目的而进行收益操纵。本文就企业容易见到的价值操纵办法进行了初步的会计剖析，并试图给报表的用法者一些适合、适当的建议。 关键字 会计报表 收益操纵 会计剖析 分类号

企业会计报表是综合反映肯定时期财务情况、经营成就与财务情况变动的书面文件，编制和提供会计报表的最后目的，是为了达到社会资源的合理配置。因此，现有和潜在投资者、债权人、政府及其机构都需要企业提供的会计报表可以真实、公允地反映企业的财务情况、经营成就和现金流量。但现实日常，企业管理层为了达到获得非法利益的目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种方法来进行收益操纵。本文就试图对企业容易见到的价值操纵办法予以简单的会计剖析，从而对企业提供的会计信息有一个愈加清醒、正确的认识。

1、通过挂账处置进行收益操纵
按新会计规范规定，企业所发生的该处置的成本，应在当期立即处置并计入损益。但有的企业为了达到收益操纵的目的特别是为了使当期盈利，则故意不遵守规则，通过挂账等方法减少当期成本，以获得虚增收益之目的。
1.1 应收账款特别是三年以上的应收账款长期挂帐。应收账款是企业因销售商品、提供劳务及其他缘由，应向购货方或同意劳务的单位收取的款项，因它是企业的销售业务也是企业的主营业务，因此，一般而言，应收账款能否收回，对企业营业额影响非常大。但对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏帐筹备并计入当期损益。假如按规定三年以上的应收帐款转为坏账的话，有人曾计算过，1997年深沪市上市公司亏损数将由42家改为114家，亏损面将由5.2％扩大至14％。这样来看，应收账款对收益的影响很大。 在日常还有如此一种状况，即企业为了虚增销售收入的需要而虚列应收账款，因此，对于因为“应收账款”科目而致使的价值操纵必须要引起特别的注意。
1.2 待处置财产损失长期挂账。这种损失是因为当期某种缘由导致的，应在当期处置，但若有意不在当期处置，使当期成本降低，从而达到虚增收益之成效。
1.3 在建工程长期挂帐。这主要体目前大多数企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融入资金。而借款需按期计提利息，按会计规范规定，这部分借款利息在在建工程没办理峻工手续之前应予以资本化。假如企业在建工程完工了而不进行峻工决算，那样利息就可计入在建工程本钱，从而使当期成本降低（财务成本降低），其次又可以少提折旧，如此就能从两个方面来虚增收益。
1.4 该摊成本不摊。对于企业来讲，待摊成本和递延资产实质上是已经发生的一项成本，应在规按期限内摊入有关科目，计入当期损益。但一些企业则为了某种目的少摊、甚至不摊。

2、通过折旧方法变更操纵收益 企业对固定资产正确地计提折旧，对计算商品本钱（或营业本钱）、计算损益都将产生重大影响。在影响计提折旧的原因中，折旧的基数、固定资产的净残值两项指标还很容易确定，但在固定资产用年限的确定上却较难把握。事实上，固定资产折旧除有形磨损外还有无形磨损，而且企业和行业不同，磨损状况也不相同，因此，企业总是有足够的原因变更固定资产折旧方法。 比如某公司从1995年起对固定资产折旧由加速折旧法改为一般折旧法。折旧办法变更后，折旧率综合降低3％，折旧办法变更增加的税前收益估计约966万元。其实该企业的主营业务是制造电冰箱，电冰箱的升级换代较快，从正确地计算损益来讲，电冰箱生产线用加速折旧办法可以比较真实地反映固定资产的损耗状况。除此之外该公司1995年销售退回2400万元未在当年入帐，致使销售收益虚增约265万元。以上两项虚增收益之和1231万元，略大于当年收益总额1214万元。也就是说，该公司若在1995年不变更固定资产折旧办法，并且将销售退回按会计规范规定入帐的话，公司当年则亏损无疑。
同时，变更固定资产折旧方法只能影响会计收益却不会干扰应税收益。由于会计准则和税收法规确认收入和成本的特征及标准不同。税法对各类固定资产折旧另有规定，企业减少折旧率只能增加会计收益却不会增加应税收益，对企业现金流量也不会产生影响。

3、通过非常常性收入进行收益操纵
3.1 其他业务收益
其他业务是企业在经营过程中发生的一些零星的收入支出业务，其他业务不是企业的主要经营业务，但对于一些公司而言，它对公司总体收益的贡献确有“一锤定千斤”有哪些用途。譬如吉轻工，1997年主业亏损4292万元，可“庆幸”的是，其在1997年内兼并了长春轻工业机械厂，该厂于1997年11月进行了一项土地用权出售，净利达5198万元，吉轻工也由此当年转亏为盈，净资产收益率达到10.3%。
3.2 投资收益
国内投资准则将投资概念为：企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而把资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。因此，投资一般是企业的部分资产转给其他单位用，通过其他单位用投资者投入的资产创造的效益后分配获得的，或者通过投资改变贸易关系等达到获得利益的目的。当然，在证券市场上进行投资所获得的收益事实上是对购入证券的投资者投入的所有现金的第三分配的结果，主要表现为价差收入，以使资本增值。 但企业总是借助投资收益使之成为掩盖企业亏损的要紧方法。比如四川峨铁，1997年进行法人股出售，以每股3.1元价格卖掉1000万股“乐山电力”法人股，使其当年扭亏为盈，每股收益为0.007元
3.3 关联买卖引致的营业外收入支出净额
关联买卖是指存在关联关系的经济实体之间的购销业务。假如关联买卖以市价作为买卖的定价原则，则不会对买卖的双方产生异常影响。而事实上，有的企业的关联买卖采取了协议定价的原则，定价的高低一定量上取决于企业的需要，使得收益在关联公司之间转移。 比如，1997年广电股份1.13亿元的营业外收入主要来自两处：一是土地开发补贴4000万元；二是将它全资子公司上海录音器材厂有偿出让给我们的国家股大股东上海广电（集团）公司，双商协商回收价9414万元，从而使广电股份获得净收益7960万元。因此，在注册会计师对其出具的审计结果报告中明确指出：该项业务虽已经产权交易平台鉴证，但未经过资产评估确认价值，并指出此项关联买卖对其1997年损益产生了重大影响。
3.4 调整以前年度损益
在收益表中，“以前年度损益调整”这个科目反映的是企业调整以前年度损益事情而对本年收益的影响额。因此，一些公司也因此而“置之死地而后生”。比如耀华玻璃在1997年度出现营业额紧急滑坡，收益总额仅有143万元。但在收益表中，却出现了高达3434万元的以前年度损益调整。对此公司也给予了充分的讲解：依据地方财政的有关文件对部分负责科目进行清理。一是“玻璃熔窑之一九机窑停产清理，没有更新及大维修问题”，经批准将以前年度“预提的熔窑复置金扣除清理成本的余额1180万元冲销”；二是依据有关文件需要，“公司所欠的财政委托贷款利息就地核销，故将以前年度已计入财务成本的应核销利息进行调整，计1574万元”；三是“因1997年度公司经营效益欠佳，依据公司统一实行的工效挂钩方法，按年终财政部门清算的薪资下浮额相应调整下浮薪资，调整以前年度累计计提的效益薪资计680万元。”
3.5 补贴收入
在市场经济条件下，很多地方政府为了不让当地的上市公司失去宝贵的上市资格，也总是运用“看得见的手”，对上市公司进行补贴和帮助，一些公司也因此得到巨额补贴而达成了扭亏目的。比如，南通机床1997年获得补贴收入1088万元，是收益总额的5.6倍，里面含有已收取的增值税退税收入、安置特困企业成本补贴、地方所得税已退抵征、贷款银行利息核销等内容。

4、通过变更投资收益核算办法进行收益操纵
4.1企业对外进行长期股权投资，一般用两种办法核算投资收益：一是本钱法；一是权益法。 企业持有些长期股权投资，在下列状况下应使用本钱法核算： （1）投资企业对被投资单位无控制、无一同控制且无重大影响； （2）不筹备长期持有被投资单位的股份； （3）被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力遭到限制。
4.2当投资企业对被投资单位具备控制、一同控制或重大影响时，长期股权投资应使用权益法核算。 但事实上一些企业却违犯法律、法规的规定，肆意变更投资收益核算办法，以达到操纵收益的目的。比如某公司1996年对深圳光大木材公司的长期投资所持股权为7.31％，远未达到当时有关会计规范的规定，对被投资单位持有25％以上股权时方能以权益法核算长期投资。因此，对被投资单位持有7.31％的股权并不符合使用权益法的条件，公司对被投资单位也未拥有经营控制权。但当年该公司却对投资收益的核算办法由本钱法改为权益法，致使当期投资收益增加687万元。1996年其主营业务收益本是巨额亏损，可因为该会计办法变更和其他保留事情虚增的价值，居然最后变亏为盈。
将长期投资收益核算办法由本钱法改为权益法，投资企业就能根据占被投资企业股权份额核算投资收益（即是事实上没红利所得）。同时，所得税法则是依据投资企业是不是从被投资企业分得红利及红利多少来征税的。因此，在被投资企业盈利的状况下，将投资收益核算办法由本钱法改为权益法，一方面可以虚增当期收益，其次却无须为这类增加的价值缴纳所得税，真是两全其美，生财有度。

5、其他办法的价值操纵
5.1 存货计价不当
企业对存货本钱的计算若使用不适合的办法或任意分摊存货本钱，就可能减少CPS，增加营业收益。如按定额本钱法计算商品本钱，应该将定额本钱与实质本钱的差异，按比率在期末在商品、库存产成品和本期销售商品之间进行分摊，但有些企业为了达到收益操纵的目的，定额本钱差异只在期末在商品和库存商品之间分摊，本期销售商品不分摊商品定额本钱差异，从而达到虚增本期收益的目的。 也有一些企业任意改变存货发出核算办法，如在物价上涨的状况下，把加权平均法改为先进先出法，以期达到高估本期收益的成效。更有甚者，故意虚列存货，或隐瞒存货的短缺或毁损。
5.2 成本任意递延
如把当期的财务成本和管理成本列为递延资产，从而达到降低当期成本以进行收益操纵。 5.3 对外负债的不当计算 一些企业通过对外欠款在当期漏计、少计或不计利息成本或少估应对成本等办法来隐瞒真实财务情况。 5.4 非真实销售收入 一些企业通过混淆会计期间，把下期销售收入提前计入当期，或错误运用会计原则，将非销售收入列为销售收入，或虚增销售业务等办法，来增加本期收益以达到收益操纵之目的。

6、结束语 综上所述，既然企业有充分的空间来操纵收益，因此，对于会计报表的用法者来讲，不只要看收益表的数据，而且要看收益的计算过程；不只要看收益的数目，而且要看收益的水平。
6.1 剖析收入与收益之间的关系
从损益表中的一些数据，检验企业获利能力与经营成就。如以主业收益除以主业收入，可得出企业的主业利率，凡较高的，说明企业的主业有较高创利能力，能抵御经济波动与市场风险，企业的本钱成本低，盈利水平高，经营有方；又如，主业收益除以总收益，接近1的，说明公司主营业务的“主体性”。数值离得远远的1的，就说明企业主营业务缺少效益。大于1的，说明发生了其它业务、投资收益的亏损或营业外收入支出不抵。
6.2 剖析财务指标
如取流动资产数除流动负债数得出流动比率,从流动资产减去存货后除以流动负债得出速动比率，可以剖析企业短期的偿债能力与变现能力，一般地说，以流动比率接近2，速动比率接近1为宜；以净收益分别除以总资产、净资产、可以得出企业的资产贡献与净产收益率，从而反映公司真的的投资价值。
6.3 强化对企业会计信息时间序列的应用研究
收益操纵是借助了会计应计制的特征，但在较长期内，有的收益操纵方法将失去功用，如推迟确认成本势必引起下期成本升高；提前确认收入和收益就会引起下期收入和收益减少。因此扩大信息察看的时间范围就能缩小收益操纵的应用空间。
6.4 计算调整后的每股净资产
调整后每股净资产＝年度末股东权益—不好的资产 年度末普通股总数 其中不好的资产为：三年以上的应收账款、待摊成本、递延资产 及待处置财产损失。 这种计算意味着截止报告期末，对可能存在的潜在损失全部视 为损失，从股东权益中扣除以求得基本反映公司实质情况的净资产额，以判断公司经营营业额的虚实和差异。
6.5 结合运用现金流量表进行剖析
现金流量表是以现金的流 入和流出反映企业在肯定期间内的经营活动、投资活动和集资活动的动态状况，反映企业现金流入和流出的全貌。通过现金流量表可以说明企业肯定期间内现金流入和流出是什么原因；可以说明企业的偿债能力和支付股利的能力；可以剖析企业将来获得现金的能力；也可以剖析企业投资和投资理财活动对经营成就和财务情况的影响。
6.6 注意、阅读注册会计师的审计结果报告，通过阅读审计结果报告，
好了解注册会计师对企业年度会计报表发表的审计建议，如发表非标准的无保留审计建议，则要引起警惕，关注可能发生的价值操纵。

参考资料: （1.）注册会计职称考试参考教程. （2.）会计职称考试参考教程 （3.）>1998年6月十日、7月20月，1999年十月18日。

Abstract Enterprise financial accounting report should reflect the management result of the enterprise on the true and fair basis. However ,in practice, some managers control the profit for some purpose. The article makes elementary analysis on common ways in which profit is controlled and also gives some reasonable advice to those who use enterprise financial accounting reports. Keywords: Accounting report; Controlling of profit ;Accounting analysis