1、引言

自党的十八届四中全会提出要对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任状况实行审计全覆盖和国务院《关于加大审计工作的建议》初次将审计全覆盖写入政府文件后，国内政府审计步入了“全覆盖”年代。但现在国内政府审计存在的审计职员不足、审计职员技术水平相对落后等问题仍然没得到解决，如此就会致使政府审计的需要和供给之间的矛盾。依据需要与供给理论，在繁重的审计任务需要没办法改变的状况下，增加供给将会是达成审计全覆盖的最好出路。就现在的政府体制来看，短期招募并培养很多的政府审计从业职员没办法达成，那样业务外包就成为了最直接也是效果最好的方法。

受新公共管理运动的影响，西方一些国家在20世纪70年代已经开始尝试将部分政府业务进行外包，以美国和澳大利亚为代表的国家在政府审计业务外包范围进行尝试并获得了好的成效。
2013年，国务院总理李克强在审计署调查期间提出可以尝试打造相应的政府购买审计服务机制。国务院《关于加大审计工作的建议》明确提出可以通过向社会购买审计服务来达成审计全覆盖。但国内现在对于政府审计业务外包并没打造起相对适当的决策体系。本文在借鉴国内外部分成熟的外包范围经验的基础上，提出从需要性剖析、本钱效益剖析和风险剖析三个方面构建一个三阶段递进式的决策模型，期望为有关审计机关做出正确的审计外包决策、进一步加快达成审计全覆盖提供思路。

2、文献综述

现在国内关于内部审计外包的研究不少，主要集中于内部审计业务外包的可行性剖析与外包的利弊剖析，针对外包的可行性剖析，海量学者皆以买卖成本理论和委托代理理论为基础进行探讨（韩晓梅，2004；傅黎瑛，2007；刘斌，2008），有关理论研究已经比较成熟，从而为内部审计的外包实践提供了相应的理论支持；而针对外包的利弊众学者各抒己见，争论颇多，很难达成一致的看法。其中支持者觉得内部审计业务外包可以提高企业核心竞争优势、降低企?I本钱、优化企业资源配置等（时现，2004；李文华，2007等）；反对者则觉得内部审计业务外包将会增加泄露企业机密的风险、不利于企业内部审计职员能力的培养、不利于企业内部审计部门的长远进步等（马金达，2004；陈彬彬，2007等）。也有少部分学者研究了内部审计业务外包的决策问题，周丽媛（2004）引入AHP、RM和FCEM构建了一个两阶段的内部审计业务外包决策模型；曹洁（2009）将影响内部审计外包的原因进行量化提出了一个三阶段的内部审计业务外包决策模型。

然而，现在关于政府审计业务外包有关范围的研究却极其缺少。贾云杰（2014）通过介绍澳大利亚政府审计业务外包的成功经验，提出国内政府应该从中得到的启示；郑石桥（2015）从买卖本钱理论出发，引入审计主题要点，构建了政府审计业务外包的理论框架。除此之外，部分学者分别从政府审计业务外包的必要性与风险性进行探讨（徐向真，2014；赵雪梅，2016；仇成，2016等）。

综上所述，内部审计业务外包研究相对深入，政府审计业务外包研究相对匮乏，特别针对政府审计业务外包的决策研究几近空白。因此本文基于已有些研究成就，从需要性剖析、本钱效益剖析和风险剖析三方面构建一个三阶段的政府审计业务外包的决策模型。

3、政府审计业务外包的决策模型构建依据

涉及到政府审计业务外包的决策要关注三个问题，第一，审计业务需无需外包？第二，审计业务值不值得外包？第三，审计业务能否外包？这三个问题可以分别从需要角度、本钱效益角度、风险角度寻求答案。以诺贝尔经济学奖得主赫伯特?西蒙（Herbert?Simon）为代表人物的决策理论学派提出了经典的决策四阶段，第一探寻拟定决策的依据，即采集状况阶段；然后找到可能的行动策略，即拟定计划阶段；第二，在海量选定的计划中进行抉择，依据有关原因的考量与对现在和将来状况的预判选择一个最佳的策略，即选定计划阶段；最后对已选定的策略的可行性等问题进行评价，即评定计划阶段。赫伯特?西蒙提出的四阶段决策过程运用到政府审计业务外包中同样适用。将前两个阶段结合到一块变成政府审计业务外包的需要性剖析解决决策的第一个问题，选定计划阶段转化为政府审计业务外包的本钱效益剖析解决决策的第二个问题，评定计划阶段演化为政府审计业务外包的风险剖析解决决策的第三个问题。如图1所示。

4、政府审计业务外包的决策系统构建

“需无需外包”决定了需要性剖析是外包决策的最重要环节。决策当局在对一项审计业务进行外包决策时，第一步就要对可能需要外包的审计业务有关的内外部坏境进行剖析评估，从而看出是不是有外包需要，只有当外包需要达到一定量时才需要进行下面的外包决策。

在达到一定量的外包需要首要条件下，进行本钱效益剖析是外包决策的重点环节。在其他有关范围的外包决策文献中，借助买卖本钱理论进行本钱剖析是一个必不可少的环节。虽然政府是非营利组织机构，但节省本钱对于政府执政效率的提升与资源的合理配置都起着至关要紧有哪些用途。但以往的研究都忽视了其中一个要紧的部分，自制和外包除去需要本钱也会产生效益，因此在进行决策时两方面都要考虑，如此才会使决策愈加科学合理。

通过本钱效益剖析的业务还需要进行最后一个检验环节――风险剖析。因为政府审计业务的特殊性，不可防止地会涉及到不同程度的国家机密。有的审计业务，无论外包需要怎么样强烈、外包收益怎么样可观，但只须涉及到不可以泄露的国家机密，外包风险很难承担，那样无论怎么样也不可以进行外包。因此，风险剖析将会是外包决策最后一个也是非常重要的一个环节。只有通过风险剖析的外包决策才是有效靠谱的。 依据三个环节的剖析，笔者构建了一个三阶段递进式的政府审计业务外包决策模型。三个环节各自独立又相互影响，每个环节都是一个独立的决策过程，但每一环节的决策结果又会干扰到下一阶段的决策。而决策当局需要的只不过最后的决策结果。决策模型如图2所示。

5、政府审计业务外包决策模型讲解

（一）需要性剖析

外包的需要剖析其实就是外包的动因剖析，外包的动因有不少，可以通过打造一组需要性指标来判断需要的强弱。决策当局是不是需要外包要综合考虑两个原因，一是审计机关内部的有关环境条件怎么样？即内需性。二是审计机关外部的外包机构的有关环境条件怎么样？即外激性。本文将从这两个方面来构建外包需要性指标。

自从国内政府审计步入全覆盖年代以来，审计职员数目不足、审计职员素质不高、审计技术和设施落后等现象愈加突出，这类问题是审计业务外包的动因之所在。而且不一样的审计业务需要不同，有的专项审计需要独立的专门科室才能胜任，有的审计业务可能需要多个科室协同完成。那样决策当局的机构设置是不是有缺失，管理水平是不是有缺点就决定了外包是不是有需要。有的临时下达的审计任务会有空闲限制，一些政府审计职员审计效率低下也是业务外包的另一动因。另外，不一样的审计机关都会有我们的技术专长，也就是审计机关的核心业务，那样当一项审计业务和核心业务同时出现时，审计机关出于各方面的考虑会优先处置核心业务，尽可能维持其核心业务竞争优势。最后，政府审计也会遇见影响审计独立性的状况，所以在独立性受影响时需要把有关审计业务外包给独立的第三方机构。

外部的外包市场环境也会对外包需要产生影响。第一，社会审计在一些审计业务上的专业化水平相对较高，譬如财务审计、工程审计，诸这样类的审计业务外包会提升审计水平和效率；但若是政府审计特有些审计业务，如经济责任审计，则无需进行外包。因除此之外包市场的专业化水平高低会决定外包需要。然而，有关业务的外包市场越成熟，则角逐越激烈，那样相应的外包本钱会较低，因除此之外包市场的成熟度也会干扰外包需要。另外，假如有一个相对健全的市场外包步骤也会增加外包的需要。

基于以上剖析，本文构建了一个外包需要指标图，如图3所示。

在对一项具体的审计业务做外包需要决策时，可以通过业务的具体特征剖析与决策当局的内外部环境的考量来勾选出图3中符合条件的需要指标，勾选出的指标越多，则外包需要越强烈；勾?x的指标越少，则外包需要越弱。

（二）本钱效益剖析

依据买卖本钱理论，业务外包就是为了减少本钱。只有当外包的本钱小于自制的本钱才会选择外包，不然将选择自制。但无论是外包还是自制，在需要本钱的同时也会产生肯定的效益，因除此之外包决策不只要考虑本钱还要考虑效益，只有如此的外包决策结果才最具科学性和合理性。基于此，本文提出了本钱效益剖析，即外包净效益=外包效益-外包本钱，自制净效益=自制效益-自制本钱；假如外包净效益>自制净效益，则满足外包的本钱效益剖析，可以进入风险剖析决策，反之则选择自制。

1.本钱剖析。一个组织对一项业务活动是选择自制还是外包都会产生三种本钱：生产本钱、谈判本钱和机会主义本钱（Vining、Globerman，1999）。因为审计业务自制的谈判本钱和机会主义本钱在非常大程度上已经归到生产本钱中去（郑石桥，2015），因此本文在衡量审计业务自制本钱中仅考虑生产本钱。审计业务自制的生产本钱即审计机关从接手审计业务到出具审计结果报告这一阶段所发生的所有有关本钱。因为在决策之前审计业务尚未发生，所以本文的本钱效益剖析是预测试打分析，不少参数都是在历史本钱的基础上进行合理预测。审计业务的自制本钱会基于业务性质的不同而由不一样的本钱参数构成，但主要可能的本钱构成无外乎以下部分：（1）人工成本。主要包含审计期间参与的审计职员的薪资及福利成本等。（2）办公成本。主要包含审计期间发生的材料费、交通费等。（3）管理成本。主要包含同审计业务有关的管理成本支出。（4）培训费。主要包含针对此项审计业务对审计职员的培训支出。（5）有关资产的折旧成本。主要包含因为此项审计业务所用的有关资产的折旧成本。（6）部分购买支出。主要包含基于本业务而需要购买的固定资产、无形资产等支出，可以参考有关标准进行摊销计算。（7）其他有关成本。如审计职员的加班餐费、会议成本等。决策当局可以参考具体审计业务的性质估算以上可能发生的有关自制本钱。对于业务的外包本钱主要有三部分构成：（1）生产本钱。即外包给第三方机构所签订合同上注明的成本金额。（2）谈判本钱。主要包含在签订合同前从搜寻外包机构到最后选定外包机构期间发生的本钱、签订合同期间同外包机构谈判博弈所发生的本钱、签订合同后对外包机构的监督所发生的本钱。（3）机会主义本钱。主如果指外包机构基于自利而做出对审计机关不利行为而致使的争议本钱。决策当局可以通过对以上三种本钱的估算得出审计业务的外包本钱。

2.效益剖析。笔者发现，审计业务自制和外包的效益没办法像本钱一样进行量化，从而定性剖析的效益没办法同定量剖析的本钱放在一块进行比较。但自制和外包的效益在一定量上又显示出相似性和对称性。针对一项具体的审计业务，自制最大的效益体目前提升了审计职员对此类审计业务的技术水平，而外包的选择使审计职员投入到另外一项审计业务中去，那样产生的主要效益便是加大了另外一类审计业务的熟练技术水平或者提高了审计机关核心业务的技术水平。至于哪一种审计业务技术水平的提升对审计机关产生的效益更大，在一定量上非常难去衡量，但基于两者的相似性和对称性，笔者觉得两种方法产生的效益基本相同，具体倾向可以依据决策当局的实质状况来定。

基于以上剖析，笔者觉得，自制效益和外包效益可以抵消，所以当自制本钱大于外包本钱时，决策当局可以进行审计业务的风险剖析，不然选择自制，其中决策当局可以参考效益的具体状况做适合的倾斜调整。

（三）风险剖析 任何政府审计业务外包都会存在风险，重点是要关注风险的大小怎么样，风险对审计机关的影响怎么样，决策当局的风险承受能力怎么样。假如一项审计业务外包产生的风险比较大，或者影响比较恶劣，或者超出了审计机关的承受能力，那样不管这项审计业务的外包需要怎么样强烈、外包收益怎么样可观，也不可以进行外包。因此在最后决定是不是外包之前，对审计业务的风险进行剖析将会是保障外包可以获得成功的最后一道屏障。

外包可能存在的风险不少，主要可以分为两类，可控风险和不可控风险。其中可控风险包含外包机构的资质不够致使审计水平低下、审计事情同外包机构存在利益关系致使独立性缺失、审计机关和外包机构协调交流不畅致使审计效率低下、审计机关缺少对外包机构的监督致使道德风险等。但在本钱效益剖析中，业务外包的本钱就包括了对外包机构的搜寻、评估、选择和监督。因此在审计机关的努力下，这类风险在一定量上是可以防止的。而不可控风险主要指与审计业务有关的国家机密的泄露。基于政府审计业务的特殊性，不少业务不可防止地涉及到一定量的国家机密，而外包机构基于某些自己利益的考虑持有泄露国家机密的动机。这种国家机密泄露的风险不只影响巨大而且也是不可控的，基于以上剖析，本文的风险剖析主要为评价审计业务可能涉及到的国家机密，假如包括的国家机密非常重要、泄露的概率较大而且泄露后的影响非常紧急，那样不可以选择外包。

6、结语

伴随审计全覆盖年代的到来，匮乏的审计资源与繁重的审计任务之间的矛盾越发突出，因此政府审计业务外包势必成为一种趋势。然而业务外包有成功也有失败，科学适当的外包决策非常重要。对于一项审计业务是不是进行外包，决策当局要关注三个问题：审计业务需无需外包？审计业务值不值得外包？审计业务能否外包？基于这三个问题，本文分别从需要性剖析、本钱效益剖析和风险剖析三个方面进行了讲解，期望可以帮助审计机关做出正确的外包决策。X