1、引言

近年来，国内外企业的公司治理和内部控制问题愈加突出，尤其是美国安然、国内中航油等重大事件的发生，使公司治理和内部控制在国内学术界倍受关注。

长期以来，国内的内部控制研究主要侧重于会计和审计范围，研究成就主要服务于审计程序与办法的应用、审计本钱的节省、审计效率的提升和审计风险的控制，受西方内部控制研究关注点转移与近几年来公司丑闻的启发，进入新千年后，国内在内部控制理论研究方面，无论是内控研究的切入点、研究的视线，还是研究成就的运用，都获得了让人瞩目的收获，纵览近几年的研究成就，主要服务于审计的内部控制研究已转变为以公司治理与公司管理为切入点研究内部控制，这类研究试图形解析决以下问题：内部控制与公司治理的关系（吴水澎等，2000；阎达五等，2001）；不同治理结构下内部控制的效率（冯均科，2001）；通过公司外部治理方法来克服内部控制的局限性和健全内部控制机制（刘明辉、张宜霞，2002）；公司治理、内部控制、组织结构间的联系与不同（程新生，2004）；潘煜双（2005）觉得内部控制与公司治理是主体与环境的关系；李连华（2005）把内部控制与公司治理的关系描述为嵌合关系。

内部控制作为现代公司内部管理的一个要紧组成部分，国内很多公司以cosplayO（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission）为框架的内控体系局限在会计控制的层面，对公司高层管理职员的和同舞弊缺少完善、有效的约束，从而产生了“内部人控制”、会计信息失真等要紧问题。然而，这一方面的问题与公司治理特别是与公司内部治理有密切关系，通过公司治理能有效制止公司管理高层的舞弊，强化对控制者的控制。因此，应结合企业的实质经营情况把内部控制与公司治理有机地结合起来，在内部控制的薄弱环节加大公司治理的建设，从公司治理的角度出发，打造和健全国内企业的内部控制。

2、内部控制与公司治理的关系

内部控制与公司治理是规范与环境的关系。合理规范的公司治理是内部控制的有效保障，有效的内部控制或有助于公司治理目的的达成及用途的发挥。

在公司制企业的基本规范中，内部控制系统起着要紧的基础用途，其控制目的与公司治理具备不可分割的辩证关系。公司内部控制的目的达成需要以健全的公司治理结构为基础、为首要条件。同样，公司治理结构效能的发挥又取决于公司内部控制的好坏，需要以内部控制为方法。一般而言，内部控制规范需要伴随公司治理结构的变化而变化，是第二层的控制，是公司内部人的约束机制，是制衡公司内部各种权利、协调股东、管理者和广大职员的既定利益，使其有效地履行他们的职责，是一种内部规范的安排，而且是一个过程和实践，是精心设计的协调机制和勉励机制。

公司治理体现的是所有者、董事会、监事会和经理之间的权责利划分之后，作为经营者的董事会和经理为了更好地履行他们所承担的受托责任而做出的面向次级管理职员和职员的控制。简言之，公司治理要解决的问题是第一个层次的控制，而内部控制是第二个层次的控制。但，第一个层次控制的好坏直接影响到第二个层次的控制的打造和推行。好的内部控制需要是在规范、适当的公司治理下才可以发挥其效能；反之若公司内部控制规范的推行和运行不理想，则公司治理的目的非常难达成，非常难用公司治理起到约束和勉励有哪些用途。

再者，在内部控制的要点中，最重要要点就是控制环境，公司治理结构的好坏应包含在这一要点当中。公司治理是促进内部控制有效运行的基石，是内部控制推行的规范环境，而内部控制在公司治理中担当的就是内部管理监控的角色，是为公司治理服务的，它们之间的关系具体表目前：内部控制与公司治理的形成的理论基础相同，都是基于委托――代理理论。公司治理是基于所有者和管理者之间的委托代理关系，而内部控制是基于管理者和其下属职员之间的委托代理关系，二者相互依靠。两者的根本目的一致。公司治理是通过责权利的合理分配，打造有效的勉励、监督机制，保证整套机构高效的运转，使所有方面符合企业的最大利益；而内部控制则是通过拟定既定的规范规范下属管理职员的行为，使其照章办事，使企业的营运管理一直在一个正确的轨道上运行，因此二者推行的目的相同，都是为了达成公司利益最大化，两者互为达成的条件。内部控制的设计和运行不能离开特定的环境，只有在规范、健全的公司治理这个规范环境下，设计好的内部控制规范方能起到应有些用途，假如内部控制是在不科学的公司治理结构下运行，设计在健全的内部控制规范也会流于形式，反之亦然。内部控制与公司治理体现的基本原则都是内部牵制，内部控制的核心原则是内部牵制，而公司治理结构体现的基本原则也是内部牵制，公司内部控制中牵制的利益有关各方是董事会、经理与别的人员；而公司治理牵制的利益各方是股东大会、董事会、监事会与经理。一同的原则需要使用一样的手段或方法，即推行的原理相同，二者的内容有交叉之处。内部控制的种类之一就有组织规划控制，事实上此处的组织规划控制就包括公司治理层面的规划控制与公司内部管理层的组织规划控制两个方面。

可见，公司治理与内部控制无论在目的、内容、达成条件等方面都具备一致性。

3、内部控制的局限性：依托公司治理的健全来解决

对于保证公司营运的效率与成效、财务报告的真实靠谱、有关法令和规章的贯彻实行这三大目的而言，内部控制只能提供“适当的保证”而非“有效的保证”（杨有红、胡燕2004）。在美国安然、施乐、世通，中国银广夏、东方电子等企业的特大财务欺诈案件，与中国这两年的高管职员失踪案中，内部控制不只没提供“合理保证”，甚至没提供“基本保证”。

中外财务欺诈及公司违规操作的案件告诉大家：内部控制只能为防止错误和舞弊提供“合理”的保证，而不可以提供“有效”的保证，不只由于非故意缘由致使错误陈述或遗漏，还因为错误和舞弊不止是内控缘由导致的，还可能是因为公司治理的问题产生的。

从内部控制的角度看，尽管内部控制的辐射范围上至董事会，下至各基层职位，董事会是内部控制的核心，但要保证董事会――经理层内部控制规范的科学性并对董事会推行有效监督不是董事会这个“核心”自力能及的。以下缘由决定着内部控制在董事会――经理层是一个薄弱层面：第一，在内部控制框架中，内部控制规范是由经理层拟定由董事会审批通过的。对董事、经理们而言，自己给自己拟定内控规范本身就不符合不相容职务相离别的原则。因此，规范设计上就大概存在着侵犯股东权利、损害中小股东利益的条约。第二，无论是所有权较分散，主要依赖外部力量对管理层推行控制的英美治理模式，还是外部约束力相对较弱、一股独大情况下的内部治理模式，董事会对经理层控制弱化是一个共性的问题。

因此，要解决董事会――经理层之间的治理问题，不相容职务相离别、分级授权控制、监督机制构建应作为公司治理的内容。具体业务内部控制规范设计过程中，将公司治理中董事会――经理层间治理机制对内部控制的需要融入控制重点、控制程序与办法的设计之中，以强有力的公司治理为后盾。

4、从公司治理结构出发，打造完善内部控制规范

在由很多投资者一同出资组成的公司中，每一个投资者都行使对企业的控制权是不可能的，如此会使公司运行产生高昂的代价，但公司治理机制需要保证一部分舍弃控制权的中小投资者的合法利益不会因此遭到侵害。针对国内现在常见存在的内部人控制和大股东侵犯小股东权益两大症结，公司治理结构设计不只要体现股东大会、董事会、监事会、经理层间的制衡，还需要从治理机制设计上为上述机构间的分级授权和不相容职务间的制衡提供规范保障。

1、公司治理规范需要对内部控制机制的构建提出基本需要

内部控制系统是由代理人设计的，充分体现了管理者的管理意志和管理意图，而代理人的目的函数与委托人的目的函数是不同的。为保证多级委托代理链组成的公司运行可以维护所有股东的平等地位和权利，承担对股东的诚信义务，公司治理规范中需要提出对内部控制构建的基本需要，从而保证内部控制目的与公司治理目的的高度一致性。

2、加大董事会在内部控制中的核心地位

第一，加大公司治理，健全董事会构建机制。健全企业的公司治理结构，重点是要明确公司股东大会、董事会、监事会和经理层的责、权、利的划分，使之相互独立、相互制衡。将董事会打造成真的独立行使权利和承担责任的机构。第二，提升董事会的独立性，，提升独立董事大的职业道德和专业水平。除此之外，董事长与总经理两权离别，杜绝董事会和总经理职员重叠。董事会成员和经理层离别，才能为董事会成为内部控制框架的拟定者、监督者和最高实行者作保证，发挥董事会在内部控制中的核心用途。

3、将监事会做实，从公司治理机制设计上为内部控制规范的推行装修网

内部控制框架的五大要点之一是“监督与纠偏”，在“控制环境”这一要点中，也需要打造与内控相应的监督机构。在以董事会为核心的内部控制框架中，董事会下包含审计委员会在内的专业委员会的打造与经理层下属的审计部在对内部控制规范运行过程的监督和成效评价方面有哪些用途愈加明显。但，监事会对处于内部控制核心地位的董事会的监督却长期弱化。这一问题的解决有赖于监事会功能的强化，基本思路是在监事会成员中引入利益有关者，并做好独立董事与监事之间的功能区别与协调。

4、加大预算控制、推进全方位预算管理

预算控制是内部控制的一个要紧方面。企业应推行全方位预算管理，融合新的管理思想与模式的预算管理：一是全方位预算管理要与企业策略结合。在策略预算的基础上拟定年度预算，然后分解预算目的到各责任主体，推行预算并监督预算的实行，最后进行预算考评并以此拟定薪资计划。二是重构组织结构。以层级为导向分为策略层、经营层、作业层。三是打造预算决策机构，即在董事会下设预算管理委员会。除此之外拟定适当的预算管理规范，包含编制程序、修改预算的办法、预算实行状况的剖析办法等。

5、打造有效的勉励与约束机制

无论是内部控制还是公司治理结构都很看重勉励与约束机制。要使企业的内部组织、职位乃至整体的行为及其结果一直维持与企业的目的一致，就需要使用一系列有效的勉励与约束办法：一是科学的营业额评价体系。科学的营业额评价体系是勉励与约束机制的基础，只有对经营者的营业额进行评价将来，才能依据企业营业额的好坏进行奖惩。二是科学的目的管理。组织全体职员分别参加有关工作目的的拟定，并将公司目的层层分解，落实到每一个职员，特别是让其参与公司长远目的的拟定，如此有益于激起职员的积极性，从而达成企业的目的。