本文对企业环境本钱的应用作了一些初步探讨，包含企业环境本钱应用的现实背景、企业环境本钱的核算、企业环境本钱的应用实例等方面。文章总结了国内外一些企业应用的案例，使用了较多的图表，探讨了环境本钱的概念、分类、计量、报告等问题，并就环境本钱在企业环境管理体系中的剖析，与企业资源综合借助、地区环境治理等方面结合起来应用，作了初步的探索。

近年来，环境保护问题引起了全社会的高度看重，需要企业降低环境污染，减少影响环境的物质能源消耗，打造并推行环境本钱规范的呼声愈加高。目前，国际标准化组织颁布了ISO14000系列环境管理体系标准，欧美一些发达国家的企业已开始公布一些环境本钱的信息报告，国际贸易也出现了“绿色贸易壁垒”的端倪，使得企业打造环境本钱规范的紧迫性愈加强烈。本文结合当今欧美、日本等一些发达国家企业的环境本钱应用状况，通过对国内一些企业的调查研究，着重从实践的角度对国内打造环境本钱核算规范、环境本钱在企业环境管理中的应用等方面作一探讨。

1、企业环境本钱的核算问题

关于环境本钱的概念，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场通知》中过去提出，“环境本钱是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境导致的影响而被需要采取的手段本钱，与因企业实行环境目的和需要所付出的其他本钱。”[1]。这肯定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷成本和预防手段开支列入核算对象，提出环境本钱的目的是管理企业活动对环境导致的影响及实行环境目的所应达到的需要。

关于环境本钱的确认，现在一般有两种方法，一是为达到环境保护法规所强制推行的环境标准所发生的成本。目前，国内的环境标准包含环境水平标准、污染物排放标准、环保基础标准、环保办法标准和环保样品标准。企业要达到这类标准需要，势必要发生一些增加环保设施投资及营运成本。二是在国家推行经济方法保护环境时企业所发生的本钱成本。比如：有的国家推行的环境税、环境保护基金的征收和对超标准排污企业征收的排污费等，均是国家运用经济调节方法而发生的企业成本。除此之外，也有企业与企业之间通过市场买卖行为而发生的环境本钱成本，如美国实行的“排污权市场买卖规范”，企业与企业之间可以通过排污权的市场买卖交易排污权，从而发生环境本钱成本或环境保护收益。

环境本钱一般有两类，一类是从企业产生环境负荷的影响因子——物质流转和能源消耗的角度出发，使用环境资源输入企业和企业活动对环境输出的资源流转平衡理论来进行环境本钱的分类核算，以谋求环境本钱减少与环境负荷降低的协调。另一类则是从环境本钱成效现出发，在环境会计报告中按成本产生成效有哪些用途大小来进行环境本钱的分类核算，并且不同不同阶段、直接与间接列示不同项目的环境本钱成本。对于前一种，其各类环境本钱项目之间联系可如下图所示[2]：

图1：以环境资源流转平衡为基础的环境本钱分类（略，参看《会计研究》2000年第6期第56页）

图1中的环境负荷是指企业因为环境保护方面的缺点而给环境带来的不利于人类健康的影响之和。企业通过环境本钱核算所反映出来的环境保护工作营业额，将很大地影响环境负荷的大小。图1的结构不只反映了企业生产经营活动与环境的关系，而且以此为基础可划分四类型型的环境本钱，它们分别是：

1、事后的环境保全本钱：即企业生产完工后对废弃物的处置本钱，包含企业生产过程中的废弃物挑选装置、排水过滤处置设施等的建造、营运、管理的本钱和商品用后废品。包装物收购的本钱。此类本钱具备一种向环境排出废弃物的“把关”用途，能够帮助达到向环境的达标排放。

2、事前的环境保全预防本钱：指在生产活动中的回避。降低、管理环境负荷而追加的本钱。诸如在生产过程中选择影响环境负荷低的替代材料本钱、水循环处置系统的建造。营运本钱和为提升商品耐用性及再生处置程度的本钱。

3、残余物发生本钱：指被投人的物质、能源未构成商品实体或是为了生产商品创造条件而未完全消耗掉的物质，一般以废品、废渣、废水、废气等形式出现。此类残余物的产生因为需耗用肯定的物质和能源，所以它们也就形成了本钱成本。由图1可知，此类残余物是通过①的事后的环境保全系统处置后才向环境排放的。

4、不含环境本钱成本的商品本钱：指从构成商品的物质能源消耗本钱成本中扣除环境成本后的有关本钱。这包含构成商品实体的材料、零件和直接与生产有关的直接人工费、管理成本等。从严格意义上来讲，它可能并不是环境本钱的组成内容，但从环境资源流转平衡的总本钱理论和实务中打造环境本钱规范方面看，也可将它纳入环境本钱的范畴。特别是目前倡导的“绿色商品”的生产、推广趋势，更有必要将它纳入环境本钱。

对于第二种环境本钱种类，则是以减少环境负荷的影响因子为基础进行分类的。以减少环境负荷提升环保成效为目的，需要使用一些环境改变手段，进而发生了环境本钱。依据环境本钱各组成部分在不同阶段对环境负荷减少的功能用途，可分成以下项目：

1、生产过程直接减少环境负荷的本钱：指在企业生产过程中直接减少排放污染物的本钱。它包含商品废弃物的处置，再生借助系统的运营，对有环境污染影响的材料替代，节能设施的运行等方面的本钱。

2、生产过程间接减少环境负荷的本钱：即生产过程环境管理本钱，指在生产过程中为预防环境污染而发生的间接本钱。包含职工环境保护教育费、环境负荷的监测计量、环境管理体系的构筑和认证等方面的本钱。

3、销售及收购过程减少环境负荷的本钱：指企业对销售的商品使用环保包装或收购客户用后的污染环境的废弃物、包装物等所发生的本钱。它主要包含环保包装物的采购、商品及包装物用后的收购借助或处置等方面的营运本钱。

4、企业环保系统的研究开发本钱：指在对环保商品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物收购及再生借助等进行研究、开发的本钱。它主要包含绿色商品的开发、增加原生产商品环保功能的研究、企业生产工艺路线的调整及材料采购的选择等方面所需的本钱。

5、企业配合社会地域的环保支援本钱：指能够帮助企业周围推行环境保全或提升社会环境保护效益的本钱。它主要包含企业周围的绿化，对企业所在地域环保活动的赞助，与环境信息披露和环境广告有关的本钱支出，与在开征环境税的国家，支付的环境税本钱。

6、其他环保支出：指在上述范围以外的各种环境保护成本支出，包含因为企业活动而导致对土壤污染、自然破坏的修复本钱及公害诉讼赔偿金、罚金等方面的支出。

依据上面的本钱项目分类，可在环境会计报告书中列示下列表格框架：

表1：以环保成效为基础的环境本钱表（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）

2、企业环境本钱的应用问题

企业环境本钱的核算只是一个方法，而更要紧的是它的剖析应用问题。具体来讲，因为环境本钱与环境保护成效之间的密切联系，大家需要借用于企业的环境本钱数据，结合企业的环境负荷指标剖析，及早发现企业所存在的环境问题，预测在环保方面进行努力所可能需付出的代价，为管理层在企业环境保护重点范围的决策，打造健全的全员环境责任制，跟踪企业内部在推行环保目的和计划上所获得的进展提供支持。

1、环境本钱成效剖析

环境本钱成效的剖析，实质上是依据成本与成效的有关关系，借用于两者之间的动态变化，比较得出结论。通常来讲，企业用于环境保护的成本增加，就会带来环境保护预防。改变手段的进一步健全与推行，并使企业的环境负荷减少，进而可带来环境保全成效的提升或企业环保收益的增加。环境保全成效主要体目前排污费、污染诉讼赔偿、三废再生借助收益与非货币计量的环境风险减少和企业竞争优势的提升等方面，企业环保收益则主要体目前因企业环保形象的提升而增加的销售收入，与因变更商品设计、改造生产工艺而使材料、能源消耗降低所带来的本钱节省等方面。它们之间的关系可如图2所示：

图2：环境本钱与成效、效益之间的关系（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）

要对图2的有关关系进行剖析，第一要计量环境负荷。如前所述，环境负荷包含的方面不少，有着不一样的实物计量单位，很难统一大全计算其数值。如企业既有按立方米计量的污水排放，又有按公斤计量的原油消耗，还有按度计量的电能消耗等。然而，要剖析环境本钱与环境负荷之间的动态变化，又必需对其进行统一的换算。现在，对环境负荷的计量评价，德国的Muller—Wenk教授提出了使用环境评价因子进行统一核算的办法。其基本公式是：[3]

环境负荷总额（EP）=Σ按实物量计算的环境负荷（kg,m3...）×环境评价因子（EP/kg, EP/M3...）

比如：某企业排放500公斤的CO2和消耗了20000度的电力，其CO2、电的评价因子分别为36EP/gk，1.OEP/度，则该企业的环境负荷值为3800EP。这样来看，通过环境评价因子可求得统一计量的环境负荷总量。在此基础上，就可对环境本钱的成效作一剖析。

（1）环境本钱减少环境负荷指标：

环境本钱减少环境负荷的静态成效=环境负荷总量/环境本钱总额①

环境本钱减少环境负荷的动态指标=环境负荷增长率/环境本钱增长率②

（2）环境负荷减少的结构剖析：以上述指标为基础，进一步研究环境负荷组成单位的内部变动状况，能够帮助进一步查找差距。以日本宝酒造公司98年度披露的报告为例[4]。剖析办法为：

表2：日本宝酒造公司环境负荷减少的结构剖析（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）

由表2可见，宝酒造公司除在耗电方面增长了环境负荷外，其他均为环境负荷减少，且各种成分减少的幅度也有所不同。

（3）环境本钱的效益剖析：现在，对环境本钱的效益剖析是从经济效益与社会效益两方面进行的。经济效益包含因为企业发生环境本钱支出而改变环境保护手段所带来的效益。包含排污费、诉讼赔偿额的降低、废物再生借助收益、原材料和能源消耗的节省、环境治理的咨询服务收入、获得打折利率环境保护贷款的利息机会本钱等。这类效益与企业环境本钱的支出有着直接的有关关系，可作为环境本钱支出的抵减数来剖析。社会效益则包含公司形象的提升、企业绿色商品的开发与销售、企业环境风险的减少、降低职工和附近居民的疾病率、减少建筑物的侵蚀和酸雨浓度等，一般使用定性的办法予以描述。

现以湖南永州的一些企业为例。该市环保局对市属一些排污大户作了很多的环境治理动职员作，使得该市的空风韵量达到国家一级标准，消水与湘江上游水质明显改变。该市九条水泥公司通过在水泥立窑上安装净收购装置治理空气污染，除使得工厂职工的肺病患病率大大减少以外，天天通过这一装置收购水泥20t，以此估算可一年收回投资。又如冷水滩造纸厂原每小时向湘江排放90t废水，紧急污染湘江水质，后投资水循环收购系统，可收购再用水80t，并借助收购系统的煤渣制砖，不只大大地减少了用水本钱，而且还获得了煤渣再生借助收益，达到了环境、经济与社会效益的协调进步①。

2、环境本钱在地区环境治理和资源综合借助中的应用

企业环境本钱的应用，有时并不只局限于单个的企业，还可通过环境地区资源综合借助规划使用集中排污治理的方法来减少每个企业的环境本钱支出。这种方法解除去个别企业因资金不足很难单独承担环境设施投资的困难，改由集中治理方法，获得地区环境本钱的最佳功用。湖南永州芝山区正在建造的向家享污水处置工程就是一例②。

为治理湘江流域的紧急污染，改变沿岸城区饮用水源水质，促进经济持续健康进步，湖南永州在消水、湘江汇合口附近的向家享打造规模为日处置10万吨城区工业和生活污水的集中污水处置工程。该项目总投资10968万元，使用高负荷生物滤地／固体接触新工艺，构筑约24公里截污管网，将每年排入消水和湘江约2600万吨的工业废水和生活污水集中处置，达标排放，明显改变消湘城区江段的水质。

据调查，沿江各污染企业均欢迎这种集中排污处置方法，由于这类工厂的生产规模均相对偏小，要自己单独投资打造排污治理项目困难较大，故乐意以上交排污费的方法支付自己所能承受的环境保护成本。同时，因为使用集中排污处置，使得各工厂的排放废水混合在一块进行了一部分的酸碱中和，降低了改变水质的技术困难程度，有益于向家享污水处置工程营运本钱的减少。

而且工程采取一业为主、多业并进、风险分担、一同进步的设计思想，获得了非常不错的成效。其具体的推行计划如下：

图3：向家亭污水处置工程综合借助图（略，参看《会计研究》2000年第6期第58页）

由图3可见，向家事污水处置工程并不是只不过简单地打造一座污水处置工程，而是尽最大可能地借助此次投资机会，追求经济、社会效益最大化。该项目在建造中借助自己打造的水泥构建厂生产截污水管，大大节省了采购本钱，同①此数据源自湖南永州环保局环境保护科研所的资料。②此例是笔者现场调查的材料整理而成。时又打造了一个有机肥料厂，对很多沉淀污泥进行加工，不只节省了很多的填埋占地本钱，而且每年可生产2万吨肥料，创利700万元左右。除此之外，该项目公司又与国家环保总局环境技术进步中心等单位一同设立环保设施厂，对引进的先进环保技术进行消化、吸收，制造具备相同水准的先进环保设施。

从向家亭工程项目状况看，它在运用环境本钱进行规划时，预计平均每年可获得直接收益1000万元，包含收取的污水处置费，年处置污泥5000吨，获得的绿色复合菌肥料销售收益，及从环保设施厂获得收益，扣除项目运行成本和厂房、设施折旧费，可在10年之内还清贷款本息。除此之外，还可获得以下间接效益：

①每吨污水处置费为0.12元/吨，大大低于各污染企业自己处置污水本钱；②改变了湘江流域永州城区段的水质，保证居民的饮水安全，可减轻整个湘江流域的总体污染；③引进了海外一流的污水处置技术与设施，可提升国内环保设施的开发制造水平；④打造厂区绿化面积70余亩，美化了环境。而且，因为集中排污处置，各污染企业节省了自己环保投资本钱。

3、环境本钱在企业策略开发和商品链“绿色步骤”中的应用

企业实行环境本钱规范的另一个目的，还在于向决策者提供决策有用信息。这种信息的有用性，不只表目前投资者、债权人、客户等的投资信贷、购买决策上，还应体目前企业内部的管理和设计、采购、生产用、销售的策略开发调整方面。这种调整，有时会收到综合效益。总结起来，可列表如下：

表3：减少环境负荷与企业策略开发的联系（略，参看《会计研究》2000年第6期第58页）

表3中所列示的“需要解决的问题”是依据环境本钱资料数据剖析得来的。特别是在环境本钱数额中占据比重非常高的问题，不应仅仅停留在怎么样防范这一治表的层次，还应向治本的新技术、新工艺、新材料等的策略开发层次进步，其解决的渠道就可使用表中的思路。除此之外，有的企业因为并未生产最后消费商品，其商品的环境保护与提供商及顾客有十分密切的联系，对此类企业可提出“绿色步骤”的环保需要，以推进整个商品链企业群环境保护事业的进步。其具体程序见图4。

图4中的LCA是一种从材料采购和加工到生产、运输。销售、用、收购、保养维护、循环借助和最后处置等所有阶段对商品进行环境影响评价的规范，成为买家选择商品、下游（图4：略，借助环境本钱资料推行商品键环境管理的步骤参看《会计研究》2000年第6期第59页）厂家选择上游提供厂家、厂家商品设计的要紧方法，据此可打造环境保护的“绿色步骤”。

3、结论

本文觉得，目前企业所面临的现实背景，使其打造环境本钱规范已成必然走向。环境本钱的核算，可使用以物质、能源消耗型和成本效益型两类中的一种进行，并对外揭示环境本钱的报告信息。以此为首要条件，或有关数据应用在企业的环境管理剖析、决策、控制中，可大大减少环境负荷，提升环保效益。当然，此方面的研究尚处于初步阶段，仍有很多问题需要探索，但只须沿着这一方向坚持不懈地努力，环境本钱规范的打造和应用将会获得丰硕的成就。

参考文献

1、陈流圭．环境会计和报告的第一份国际指南．会计研究，1998；5：4

2、八木裕之．环境本钱定义剖析．会计（日），1999；156／2：258

3、宫崎修行．综合环境会计办法的探讨。会计（日），1999；155/6：910

4、吉田阳以“绿色收益”提升竞争优势．东洋经济（日），1999；11/6：80～81